YANLIŞ VEYA YERSİZ ALINAN VERGİNİN MÜKELLEFE İADESİNDE, FAİZ DE ÖDENMELİDİR
I- GİRİŞ
Bilindiği üzere vergi mükelleflerin vergi borçlarını ödemede gecikmeleri halinde gecikme faizi hesaplanarak tahsilât yapılmaktadır. Buna karşın vergi mükelleflerinden yanlış veya yersiz tahsil edilen vergilerin mükelleflere iadesinde faiz ödemesi yapılmasında çeşitli kısıtlama ve koşullar bulunmaktadır. Esasen 1999 yılına kadar, mükelleflerden fazla veya yersiz alınan vergilerin, mükelleflerine iadesinde faiz ödeneceğine dair yasal bir düzenleme de bulunmamaktaydı.
4369 sayılı Kanunla 213 sayılı Vergi Usul Kanuna (“VUK”) eklenen 112/IV fıkrası ile mükelleflere iade olunacak tutarlarda faiz istenmesi hakkı tanınmışsa da söz konusu hüküm idare ile birey (mükellef) hakları karşılaştırıldığında bütünüyle idare lehine bir düzenleme getirilmiştir.
Aşağıda bu husus üzerinde durulacaktır.
II- KONUYA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER
Vergi mevzuatı gereğince mükellefler beyan ettikleri veya haklarında yapılan inceleme sonucunda tarh edilen vergi borçlarını vadelerinde ödememeleri halinde, gecikme zammı veya gecikme faizi adı altında piyasa faiz oranının üzerinde bir faiz ödemekle yükümlü olmaktadır. Bu yükümlülüğün temel yasal dayanağı VUK’nun 112/III hükmüdür.
Buna karşın, mükelleflerden fazla veya yersiz alınan vergilerin iadesinde iade olunacak tutara ilaveten faiz ödemesi ile ilgili yasal düzenleme 4369 sayılı Kanun ile 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. 4369 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesine eklenen dördüncü fıkrası şöyledir:
“Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir.”
Getirilen düzenleme ile vergi mükelleflerinden fazla veya yersiz olarak alınan vergiler için mevzuat gereği mükelleften istenen bilgi ve belgeleri tamamladıktan sonra, vergi dairesinin üç aylık inceleme süresi içinde halen iade yapılmamışsa işte ancak bu tarihten sonra idarenin mükellefe tecil faizi ile ödeme yapılması öngörülmüştür. Ancak yargı kararı uyarınca iade edilecek vergilerin de faizi ile iadesine ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
Oysa Vergi Usul Yasası’nın 112/III hükmü uyarınca, Vergi İdaresince eksik tahsil edilen veya tahsil edilemeyen vergiler için mükelleflerden verginin ödenmesi gereken tarihten itibaren ödemenin yapıldığı tarihe (güne) kadar işleyen gecikme faizi alınmaktadır.
Bu durumda, mükellef, vergisini vadesinde ödememesi halinde vade tarihinden itibaren gecikme faizi ödemekle yükümlü olduğu halde, idarenin iadeye ilişkin faiz yükümlülüğü, mükellefin fazla veya yersiz ödediği verginin tahsili tarihinden değil (tahsil tarihi üzerinden uzun zaman geçmiş olsa bile) mükellefin başvuru tarihinden itibaren üç ay sonra başlamaktadır.
Görüldüğü üzere, 1999’da geçerli olan söz konusu düzenleme mükelleflere yeni bir hak tanıyor olsa da bu düzenleme esasen gerek Anayasa’nın; sosyal devlet ve hukuk devleti ilkelerine, gerekse Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ile koruma altına alınan mülkiyet hakkına aykırılık teşkil ettiği ortadadır.
Nitekim önce Anayasa Mahkemesi 10.02.2011 tarihli ve Danıştay 4. Dairesi 06.10.2011 tarihli aşağıda yer verilen kararları ile bu aykırılığı tespit etmişlerdir.
III- ANAYASA MAHKEMESİNİN İPTAL KARARI
Aydın Bölge İdare Mahkemesi, önüne gelen bir uyuşmazlıkta VUK 112/IV hükmünün, kamunun kendi alacaklarına uyguladığı faiz oran ve koşullarının borçlarına uyguladığı oran ve koşullardan farklı olduğu, bunun kişilerin temek haklarından olan mülkiyet hakkıyla çeliştiği, dolayısıyla bu düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olduğunu iddia ederek, iptal talebiyle konuyu Anayasa Mahkemesi’ne taşımıştır.
Anayasa Mahkemesi, 10.02.2011 tarihli kararı ile söz konusu düzenlemenin 14.5.2012 tarihinde yürürlüğe girecek şekilde iptaline karar vermiştir.[1]
Anayasa Mahkemesi iptal gerekçesinde öne çıkan tespitler şu şekildedir:
VUK 112/IV fıkrası,
- kamu kurumları ile kişiler arasında kamu idarelerinin kamu gücüne dayalı yetkilerini kullanırken hatalı işlemleri nedeni ile oluşan alacaklı-borçlu ilişkilerinin borçlu olan kamu kurumları lehine bozulmasına sebebiyet vermektedir.
- kamu kurumlarının borcunu ödemesini geciktirmede teşvik edici olmakta ve vatandaşların devlete olan güvenini sarsmaktadır.
- Vergi, devletin vatandaşlardan kamu gücüne dayalı ve karşılıksız tahsil ettiği bedel olsa da idarece yapılmış olan vergi tahsilâtının fazla veya yersiz olduğu tespit edildikten sonra bu tahsilât, mükellefler için bir “alacak” haline gelmektedir
- Alacak hakkı mülkiyet hakkı kapsamında kişilerin temel haklarındandır. Vergi iadesindeki gecikme kişinin mülkiyet hakkının ihlali niteliğindedir.
- Avrupa İnsan Haklarının ve Temel Özgürlüklerinin Korunmasına İlişkin Sözleşme’ye Ek Protokol’ün 1. maddesinde de açıkça vurgulandığı üzere mülkiyet hakkı kişilerin temel haklarındandır.
- Fazla veya yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde, tahsilâtın yapıldığı tarih yerine başvuru tarihinden üç ay sonra başlamak üzere işleyecek faizin ödenmesine ilişkin kural, kişinin belli bir dönem için faiz gelirinden mahrum kalması sonucunu doğurarak genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengenin bozulmasına yol açmakta, bu durum hukuk devletinde korunması gereken mülkiyet hakkının ihlaline neden olmaktadır.
- Mükelleften fazla veya yersiz alınan verginin iadesinde gecikilmesinde kamu yararı yoktur veya iadenin geciktirilmesi kamu için öncelikli, genel menfaatleri koruyan, kamu hizmetlerinin sürdürülmesi için zorunlu bir durum değildir.
Anayasa Mahkemesi iptali istenen söz konusu yasa maddesinin hüküm fıkrasını, ilk olarak Anayasa ve idare hukukuna hakim genel prensipler ve ilgili maddeler ışığında incelemiş, maddenin bu kapsamda barındırdığı hukuka aykırılıkları haklı olarak tespit ettikten sonra ayrıca Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi içtihatlarına da atıfta bulunarak söz konusu hüküm fıkrasının iptaline karar vermiştir.
IV- ANAYASA MAHKEMESİNİN İPTAL KARARININ YÜRÜRLÜĞE GİRMESİ:
Anayasa Mahkemesi VUK 112/IV hüküm fıkrasının iptali kararına vardıysa da fıkranın iptali halinde sınırlı olarak yapılan ödemelerin dayanağını oluşturacak bir düzenleme kalmayacağı, doğacak bu hukuksal boşluk, iptal gerekçelerinde izah edilen kişilerin mülkiyet haklarında mevcut durumdan daha da geriye gidilmesine ve Anayasa gereği olması gereken durumdan daha da uzaklaşılmasına sebep olarak kamu düzeni ve kamu yararını bozucu nitelikte olduğu gerekçeleriyle iptal hükmünün, kararın resmî gazete’de yayımlanmasından başlayarak bir yıl sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir.
Bilindiği üzere kural olarak Anayasa’nın 153/III hükmü uyarınca, Anayasa Mahkemesi’nin kararı ile iptal olunan Kanun hükmü, ilgili iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih itibariyle yürürlükten kalkar.
Anayasa Mahkemesi’nin iptal ettiği Kanun hükmünün yürürlükten kalkması ile kamu düzenini tehdit veya kamu yararını ihlal edici mahiyette hukuki boşluk doğması söz konusu ise, Anayasa Mahkemesi, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi, ilgili iptal kararının Resmî Gazetede yayımlandığı günden itibaren bir yıla kadar erteleme yetkisini haizdir.
Anayasa Mahkemesi de bu yetkisini istinaden iptal hükmünün, kararın Resmî Gazete’de yayımlanmasından başlayarak bir yıl sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir. Bu karar 14.05.2011 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Dolayısıyla, iptal edilen VUK 112/IV hükmü 14.05.2012 tarih itibariyle yürürlükten kalkmış olacaktır.
Anayasa Mahkemesi’ni iptal kararının yürürlüğe girmesini bir yıl ertelemeye sevk eden nedenin: Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesinin dördüncü fıkrası fazla veya yersiz alınan vergilerin iadesinde başvuru tarihinden üç ay sonra başlamak üzere sınırlı da olsa faiz ödenmesine imkân tanındığını; fıkranın iptali halinde sınırlı olarak yapılan ödemelerin dayanağını oluşturacak bir düzenleme kalmayacağı endişesi olduğu, anılan kararın gerekçesinden anlaşılmaktadır.
Başka bir deyişle, Anayasa Mahkemesi, iptal hükmünün yürürlüğe girmesi ile ortaya çıkabilecek kanun boşluğu halinde idarenin mükelleflere zaten sınırlı olarak yaptığı ödemeleri hiç yapmayacağı endişesi taşıdığı için hükmün iptalinin yürürlüğü için bir yıllık erteleme öngörmüştür. (İşbu yazımızın yazıldığı tarih itibariyle, 14.05.2012 tarih itibariyle yürürlükten kalkacak olan hüküm ile ilgili yasal düzenleme çalışmasına rastlanılmamıştır)[2]
V- DANIŞTAY 4. DAİRESİNİN KONUYA YAKLAŞIMI:
Anayasa Mahkemesinin yukarıda bahsettiğimiz iptal kararından kısa bir süre sonra Danıştay 4. Dairesi, anılan karardaki gerekçeleri de benimseyerek ve bu karara atıfta bulunarak Anaya Mahkemesinin iptal gerekçelerindeki amaca uygun bir içtihat oluşturmuştur.
İçtihada konu uyuşmazlıkta, İstanbul 4. Vergi Mahkemesi 28.03.2011 günlü kararı[3] ile muhtasar beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen, gelir (stopaj) vergisinin, ücretler üzerinden kesilen gelir vergisinin %27 oranını aşan kısmının kaldırılması ve fazla ödenen kısmın gecikme faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davada; vergi tahakkukunun iptaline, fazla tahsil edilen verginin iadesine, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112 nci maddesinin 4 üncü bendinde yer alan şartların olayda gerçekleşmediği gerekçesiyle ise faiz isteminin reddine karar vermiştir.
Danıştay 4. Dairesi, temyiz incelemesi neticesinde, anılan Vergi Mahkemesi’nin kararındaki faiz isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına 06.10.2011 gününde[4] oybirliği ile karar vermiştir:
Danıştay 4. Dairesi Anayasa Mahkemesi gibi ilgili kararında; Anayasanın 2 ve 125. Maddelerine atıf yaptıktan sonra Anayasanın 90. Madde hükmü uyarınca Avrupa İnsan Haklarının ve Temel Özgürlüklerinin Korunmasına İlişkin Sözleşme’ye ekli 1 No’lu Ek Protokol’ün 1 inci maddesine ve de Anayasa Mahkemesinin yukarıda belirtilen iptal kararına atıfta bulunarak Türkiye Cumhuriyeti’nin insan haklarına saygılı bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren her türlü eylem ve işlemi yargı denetimine açık olan demokratik laik ve sosyal bir hukuk devleti olduğunu, her gerçek veya tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkının bulunduğu, Avrupa İnsan Hakları Sözleşme hükümlerine göre, bir kişinin mülkiyet hakkından mahrum bırakılabilmesi, bu durumun, uluslararası hukukun genel ilkelerine aykırı bulunmaması, kamu yararına ve kanunun açık hükmüne uygun olması şartlarının bir arada gerçekleşmesine bağlı olduğu dolayısıyla, Anayasal ve kanuni dayanağı bulunmayan bir şekilde kişilerin mülkiyet hakkından mahrum bırakılması mümkün olmayıp, aksi durum, yukarıda sözü edilen ve Anayasa ile kanun hükmünde olduğu belirtilen sözleşmeye de aykırılık teşkil edeceğini; ekonomilerde değişim vasıtası olan para, çeşitli ticari, sınai, zirai vs. faaliyetlerde kullanılmakla, sahibine, kazanç, kira, nema vs. adları altında kimi yararlar sağlayan ekonomik bir değer olduğunu, faizin ise, ekonomik açıdan paranın fiyatı olduğunu, herhangi bir kişinin kendisine ait olmayan parayı belirli süre kullanması, asıl para sahibinin bu ekonomik değerden mahrum bırakılması sonucunu doğuracağı gibi, enflasyona maruz kalan ekonomilerde, paranın değerini, yani alım gücünü enflasyon oranında yitirmesine de neden olacağından, parası uhdesi dışında kalan ve mülkiyet hakkı ihlal edilen bu kişiye haksız kullanım karşılığında faiz ödenmesi gerektiği gerekçelerine yer vermiştir.
Aynı kararda, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin kararlarının da bu yönde olduğunu (9.3.2006 günlü ve 100162/02 sayılı Eko-Elda Avee/Yunanistan kararında da haksız olarak tahsil edilen verginin beş yıl beş ay sonra iade edilmesinin; belirli bir meblağdan yararlanma hakkı uzunca süre engellenen kişinin, ekonomik durumunda önemli ve kesin zarara neden olduğu, bu durumun, sürdürülmesi gereken genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengeyi bozduğu, dolayısıyla, 1 No’lu Protokolün 1 inci maddesi ihlal edilerek kendisine aşırı yük yüklenen bu kişinin mülkiyet hakkının ihlal edildiğinden bahisle faiz ödenmesi gerektiğine karar verilmiştir) vurgulamıştır.
Neticede, Davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen gelir (stopaj) vergisi beyannamesi üzerine 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 103 üncü maddesi uyarınca vergi tahakkuk ettirilmiş olmasına karşın; anılan Kanun hükmünde yer alan ve tahakkuka dayanak olan “fazlası %35 oranında” ibaresi, Anayasa Mahkemesinin 8.1.2010 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 15.10.2009 günlü E:2006/95, K:2009/144 sayılı kararıyla, ücret gelirleri yönünden iptal edilmiştir. Anayasa Mahkemesinin bu kararı nedeniyle hukuka aykırı bulunarak tahakkukun iptal edilmesi karşısında, 1 no’lu Ek Protokolün 1 inci maddesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin yukarıda bahsi geçen kararı uyarınca mülkiyet hakkı ihlal edildiğinden, haksız tahakkuk ettirilen verginin davacıya faizi ile birlikte iade edilmesi gerektiğine karar vermiştir. Ayrıca, faiz yönünden yeniden verilecek kararda; 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun hükümleri dikkate alınarak karar verilmesi gerektiğini de vurgulamıştır.
V- DEĞERLENDİRMELER VE SONUÇ:
Devletin kendi vergi alacağı söz konusu olunca “şahin” yaklaşımının; fazla ve yersiz tahsil ettiği vergilerin mükelleflere iadesi söz konusu olduğunda adeta “gönülsüz” bir hal alması hiçbir haklı gerekçeye dayandırılamaz. Zira devlet alacağına faiz uygulayıp mükellef alacağına (vergi iadesine) faiz uygulamamanın hukuki ve ekonomik izahı yoktur.
Anayasa Mahkemesi ve Danıştay’ın yukarıda yer verdiğimiz kararları da bu hususu teyit etmektedir. Nitekim Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararı gerekçesinde de belirtildiği üzere, İdarece yapılmış olan vergi tahsilâtının fazla veya yersiz olduğu tespit edildikten sonra bu tahsilât, mükellefler için bir “alacak” haline gelmektedir. Alacak hakkı mülkiyet hakkı kapsamında kişilerin temel haklarındandır.
Gerçekten de mülkiyet hakkı insanın en temel haklarından olup kişinin mülkiyet hakkından yoksun bırakılması veya bu hakkın sınırlandırılması ancak ve ancak kamu yararı söz konusu olduğu takdirde ve bu yoksunluğun ya da sınırlamanın karşılığını tazmin etmek kaydıyla mümkün olabilir. Örneğin; kamulaştırma ile bireyin mülkiyet hakkına kamu yararı gerekçesiyle müdahale edilmekte ancak bedeli yani “fiyatı” mülkiyet hakkı sahibine (üstelik rayiç değeri üzerinden) ödenmektedir.
Bu itibarla, hem Anayasa Mahkemesinin hem de Danıştay 4. Dairesinin bahse konu kararların gerekçelerinde belirtildiği üzere, Devletin fazla ve yersiz vergi tahsil ettiği mükelleflere, iade edilecek tutarı faizi ile ödeme borcunu, Mülkiyet Hakkının korunması ile ilgili Avrupa İnsan Hakları Ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Sözleşme’ye Ek 1 No.lu Protokol’e dayandırması, Türkiye Cumhuriyeti’nin; insan haklarına saygılı sosyal bir hukuk devleti olma niteliğine uygun düşmektedir. Dolayısıyla bu gerekçelerin hukukilik anlamında isabet taşıdığına tereddüdümüz yoktur.
Dikkat edilmelidir ki, Danıştay dairesi, mükellefe faiz ödenmesine ilişkin bahse konu kararını VUK 112/IV hükmüne özgü olmaksızın başka bir deyişle iptal konusu hüküm fıkrası kapsamı ile sınırlandırmadan oluşturmuştur. Kararın, Anayasa’nın ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi içtihatlarına dayandırılmış olması; eş söyleyişle karardaki prensibi mevzuat yerine hukuki prensiplere dayandırmış olması; Danıştay dairesinin söz konusu kararını, hukukun üstünlüğü ilkesi çerçevesinde bir adım daha öne çıkarmaktadır. Zira Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı, VUK 112/IV hükmü olmaksızın devletin mükellefe faiz ödeme yükümlülüğünün doğmayabileceği gibi bir yoruma açık olduğu halde, Danıştay 4. Dairesinin kararına göre Devletin mükellefe faiz ödeme yükümlülüğünün kanundan daha üst norm olan Anayasa ve kanun kuvvetinde olan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi gereği olarak doğduğu sonucuna vardığı anlaşılmaktadır.
Danıştay bu anlayışını istikrarlı olarak devam ettirmesi halinde, 14.05.2012 tarih itibariyle iptali yürürlüğe girecek olan VUK 112/IV fıkra hükmüyle ilgili boşluk doğma ihtimalinde de kapsam dahilindeki mükelleflerin bir mağduriyeti söz konusu olmayabilecektir. Elbette bu durumun, yoruma açık yargı faaliyetine bağlı kılmaktan ziyade, yasamaca, yukarıda arz ettiğimiz, anayasaya ve insan hakları sözleşmesine uygun yasama faaliyeti ile düzenlenmesi yerinde olacaktır.
Av. Bülent Görür
[1] Anayasa Mahkemesi, 10.2.2011 tarih ve 2008/58 E., 2011/37 K. sayılı kararı 14.5.2011 tarihli Resmi gazetede yayımlanmıştır.
[2] İşbu yazımız tamamladıktan sonra 18.04.2012 tarihli Habertürk Gazetesinde, Maliye Bakanı Sn. Mehmet Şimşek’in “haksız yere tahsil edilen vergi vatandaşa faizi ile ödenecek. İdarenin haksızlığı durumunda ilk tahsilât tarihinden itibaren, vatandaş haksızsa, vatandaşın başvuru tarihinden itibaren faiz işleyecek” şeklinde beyanatını içeren haber çıkmıştır. Bu beyanat, konuyla ilgili çalışma yapıldığını göstermektedir.
[3] Anılan Vergi Mahkemesinin, E:2010/507, K:2011/1006 sayılı Kararı
[4] 2011/5499 Esas, 2011/6892 Karar.